第一部分：新租賃準(zhǔn)則修訂的背景

　　財(cái)政部在2018年12月7日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)——租賃》文件。新租賃準(zhǔn)則要求一些在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)和在境外上市但采用的是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)在2019年1月1日開始實(shí)施新準(zhǔn)則，而執(zhí)行其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)則從2021年1月1日開始施行。在2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了“原租賃準(zhǔn)則”，它主要規(guī)范了租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，為租賃行業(yè)的快速發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

   然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和租賃交易的日趨復(fù)雜，承租人會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題逐步顯現(xiàn)。在原有的租賃準(zhǔn)則中，承租人、出租人在租賃開始日均按照與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移將租賃業(yè)務(wù)分為兩類，一類是融資租賃，另一類是經(jīng)營(yíng)租賃。其中融資租賃業(yè)務(wù)的承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中要確認(rèn)租入資產(chǎn)及相關(guān)的負(fù)債；經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的承租人不確認(rèn)租入資產(chǎn)，同時(shí)也不確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。由此導(dǎo)致承租人財(cái)務(wù)報(bào)表未能全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，也為實(shí)務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定類型租賃提供了動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂和發(fā)布，其核心變化是將承租者租賃的分類取消，并且要求承租人要對(duì)其租賃的所有資產(chǎn)進(jìn)行使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負(fù)債的確認(rèn)，最后還要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)折舊及利息費(fèi)用。新租賃準(zhǔn)則主要對(duì)承租人影響較大。

第二部分：新租賃準(zhǔn)則下承租人的主要會(huì)計(jì)處理

　　1、確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債

　　2、確認(rèn)租賃物折舊

　　3、短期租賃及低價(jià)值資產(chǎn)租賃的處理（直線法或其他合理方法入成本或損益）

　4、承租人信息披露

　�。�1）使用權(quán)資產(chǎn)

　�。�2）租賃負(fù)債（非流動(dòng)負(fù)債及一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債）

　�。�3）利息費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）

　�。�4）折舊費(fèi)用（營(yíng)業(yè)成本）

　�。�5）償還租賃負(fù)債的本金和支付的利息（籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出）

第三部分：新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的主要影響

　　1、會(huì)計(jì)處理的變化

　　原有租賃準(zhǔn)則要求出租人和承租人在開始日要將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，這兩種租賃也稱之為表外和表內(nèi)租賃。經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的最大優(yōu)勢(shì)是承租人可以不在報(bào)表中反映與未來(lái)相關(guān)的負(fù)債，但同時(shí)也存在著報(bào)表披露不透明的問(wèn)題。此次修訂取消了經(jīng)營(yíng)和融資租賃的劃分，同時(shí)規(guī)定了承租人要把所有的租賃確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債（但不包括短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃），并要求計(jì)提相關(guān)的折舊和利息費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定：承租人需要在租賃期間內(nèi)將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬；租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值作為初始計(jì)量的負(fù)債入賬。這意味著除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外的所有租賃都要納入表內(nèi)核算。

　　原租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

　　經(jīng)營(yíng)租賃：

　　確認(rèn)各期租金費(fèi)用時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

　　貸：其他應(yīng)付款

　　攤銷時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

　　實(shí)際支付租金時(shí)：

　　借：其他應(yīng)付款

　　貸：銀行存款

　　融資租賃：

　　確認(rèn)租賃資產(chǎn)及負(fù)債：

　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃

　　計(jì)提折舊時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：累計(jì)折舊

　　租賃期內(nèi)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

　　貸：銀行存款

　　分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

　　新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

　　確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債時(shí)：

　　借：固定資產(chǎn)——租入使用權(quán)資產(chǎn)(使用權(quán)資產(chǎn)成本)

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付租賃款(租賃負(fù)債)

　　計(jì)提折舊時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：累計(jì)折舊

　　租賃期內(nèi)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

　　貸：銀行存款

　　分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

　　2、對(duì)承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

　�。�1）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

　　a.科目的新增

　　b.資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)增加，影響資產(chǎn)負(fù)債率（普華永道調(diào)研結(jié)果約增長(zhǎng)22%，零售業(yè)與航空業(yè)影響巨大）

　�。�2）對(duì)利潤(rùn)表的影響

　　新租賃準(zhǔn)則將承租人應(yīng)承擔(dān)的租金拆分為利息費(fèi)用和折舊費(fèi)，其中利息費(fèi)用計(jì)入利潤(rùn)表的財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)列入利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)。原準(zhǔn)則下，租金都計(jì)入了營(yíng)業(yè)成本，現(xiàn)在租金中的利息部分移到了財(cái)務(wù)費(fèi)用中。新租賃準(zhǔn)則與原租賃準(zhǔn)則相比，其財(cái)務(wù)費(fèi)用增加，營(yíng)業(yè)成本降低，利潤(rùn)總額未發(fā)生太大的變化。但由于利息費(fèi)用列入財(cái)務(wù)費(fèi)用核算，營(yíng)業(yè)成本減少，毛利率相應(yīng)提高，息稅前利潤(rùn)EBIT也在增加，對(duì)承租人來(lái)說(shuō)這些都是有利的變化。

　�。�3）對(duì)現(xiàn)金流量表的影響

　　在原準(zhǔn)則下，支付租金作為承租人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的流出項(xiàng)；而在新租賃準(zhǔn)則下，利息費(fèi)用和本金支出作為籌資活動(dòng)的流出項(xiàng)列示，故經(jīng)營(yíng)性凈現(xiàn)金流會(huì)增大。一般來(lái)說(shuō)，很多的報(bào)表使用者會(huì)根據(jù)經(jīng)營(yíng)性凈現(xiàn)金流來(lái)判斷整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。新租賃準(zhǔn)則的這個(gè)變化對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)是正面的影響。

　　3、對(duì)承租人財(cái)務(wù)管理的影響

　　目前我國(guó)很多中小企業(yè)均存在融資難的問(wèn)題，在舊準(zhǔn)則下，借由租賃經(jīng)營(yíng)實(shí)現(xiàn)融資目的是中小企業(yè)優(yōu)化資源配置的主要手段，一定程度上可以降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率及融資成本。新租賃準(zhǔn)則頒布后，一定程度上阻斷了此種經(jīng)營(yíng)方式，對(duì)中小企業(yè)的財(cái)務(wù)管理決策及發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。

　　4、對(duì)承租人稅收的影響

　　新租賃準(zhǔn)則使得經(jīng)營(yíng)租賃資本化程度加深，企業(yè)在利用租賃實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)降低稅率方面存在著一定的阻礙，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。在新準(zhǔn)則下要求經(jīng)營(yíng)租賃資本化后，現(xiàn)行的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用直接進(jìn)入當(dāng)期損益的做法將不復(fù)存在，承租人將同時(shí)增加利息費(fèi)用與折舊費(fèi)用，相關(guān)企業(yè)的需要繳納稅款的金額與會(huì)因此發(fā)生變化。

第四部分：新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人資產(chǎn)負(fù)債率的影響及敏感性分析

　　1、發(fā)生同一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)在其他條件不變的情況下，租賃期越長(zhǎng)，租金越高，企業(yè)在租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的第一年末的資產(chǎn)負(fù)債率變動(dòng)幅度越大，企業(yè)的初始資產(chǎn)負(fù)債率越高，采用的租賃折現(xiàn)率越大，在業(yè)務(wù)發(fā)生的第一年年末的資產(chǎn)負(fù)債率變動(dòng)幅度越低。在租賃期相同的情況下，租金的大小代表著租賃資產(chǎn)的價(jià)值，由于租金占初始資產(chǎn)的比例與資產(chǎn)負(fù)債率的變化情況呈正比，說(shuō)明新租賃準(zhǔn)則下重資產(chǎn)行業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率受到的影響更大。對(duì)于企業(yè)使用的所得稅稅率，稅率越高，對(duì)第一年末資產(chǎn)負(fù)債率的變化幅度越小，所以針對(duì)子公司與母公司適用所得稅稅率不同的企業(yè)，在進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)時(shí)可以選擇適用所得稅稅率較高的子公司作為租賃業(yè)務(wù)的主體，減少對(duì)母公司合并報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債率的沖擊。

　　2、對(duì)于新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的期初調(diào)整對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的影響，在其他影響因素不變的情況下，企業(yè)的初始資產(chǎn)負(fù)債率越低，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)規(guī)模越大，采取的租賃折現(xiàn)率越小，企業(yè)適用的所得稅稅率越低，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率的沖擊越大。

　　3、敏感性分析結(jié)果：初始資產(chǎn)負(fù)債率>租金占資產(chǎn)的比例>折現(xiàn)率>租賃期>租金>企業(yè)所得稅稅率

第五部分：新準(zhǔn)則下售后回租業(yè)務(wù)出租人財(cái)稅簡(jiǎn)析

　　一、增值稅

　　2016年3月23日《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）正式發(fā)文，文中對(duì)融資租賃售后回租業(yè)務(wù)如何繳納增值稅問(wèn)題進(jìn)行了相關(guān)明確。

　　1、36號(hào)文對(duì)融資租賃售后回租業(yè)務(wù)定義

　　融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　2、36號(hào)文對(duì)融資租賃售后回租業(yè)務(wù)定性

　　融資租賃售后回租業(yè)務(wù)屬于貸款服務(wù)，取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

　　3、36號(hào)文對(duì)融資租賃售后回租業(yè)務(wù)銷售額的確定

　　經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金），扣除對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。

　　試點(diǎn)納稅人按照規(guī)定從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

　　上述憑證是指：

　�。�1）支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。

　�。�2）支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

　�。�3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

　�。�4）扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向政府支付的土地價(jià)款，以省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（�。┲频呢�(cái)政票據(jù)為合法有效憑證。

　　4、融資租賃售后回租業(yè)務(wù)稅收優(yōu)惠政策—即征即退

　　經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，2016年5月1日后實(shí)收資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)月起按照上述規(guī)定執(zhí)行；2016年5月1日后實(shí)收資本未達(dá)到1.7億元但注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述規(guī)定執(zhí)行，2016年8月1日后開展的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)不得按照上述規(guī)定執(zhí)行。

　　增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。

　　二、企業(yè)所得稅

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外�！�

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))第一條關(guān)于租金收入確認(rèn)問(wèn)題，“根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入�！�

　　根據(jù)上述規(guī)定，融資租賃業(yè)務(wù)利息收入及以其他名義（如手續(xù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等）變向收取的利息性質(zhì)收入均應(yīng)按照租賃期間進(jìn)行分期確認(rèn)。

　　三、印花稅

　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]144號(hào)）“對(duì)開展融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬(wàn)分之零點(diǎn)五的稅率計(jì)稅貼花。在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對(duì)承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購(gòu)回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅�！�

　　四、售后回租業(yè)務(wù)中出租人稅務(wù)處理的幾點(diǎn)思考

　�。�1）增值稅銷售額扣減問(wèn)題。

　　融資租賃企業(yè)通過(guò)發(fā)行債券進(jìn)行融資，無(wú)法取得利息發(fā)票，可用利息兌付憑證作為扣減銷售額憑證在取得相關(guān)兌付憑證時(shí)，需與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局溝通，取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)局認(rèn)可。

　�。�2）資產(chǎn)減值損失與企業(yè)所得稅的綜合效用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

　　計(jì)提的資產(chǎn)減值損失會(huì)直接減少企業(yè)的利潤(rùn)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)所得稅法》第十條和《中華人民共和國(guó)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條的規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。即會(huì)相應(yīng)減少企業(yè)所得稅負(fù)，總體對(duì)利潤(rùn)的影響會(huì)趨緩。

　�。�3）售后回租業(yè)務(wù)中印花稅的綜合處理思考。

　　a.售后回租業(yè)務(wù)中牽涉的手續(xù)費(fèi)，要依據(jù)其實(shí)質(zhì)，確認(rèn)是否具有利息性質(zhì)，決定是否計(jì)入租金總額中繳納印花稅。

　　b.合同中只簽及本金的（融資金額），在計(jì)算印花稅時(shí)要連同利息金額一起作為印花稅計(jì)稅依據(jù)。

　　c.售后回租業(yè)務(wù)中可能會(huì)牽涉多項(xiàng)業(yè)務(wù)。如服務(wù)、咨詢、租賃，可能產(chǎn)生多項(xiàng)印花稅品目。其中服務(wù)合同、咨詢合同的稅率為0.03%，租賃合同參照借款合同稅率為0.005%。印花稅的計(jì)稅需看業(yè)務(wù)本質(zhì)。在實(shí)操中，可依據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)情況設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，盡可能的降低相關(guān)稅負(fù)。