【摘要】：本文針對企業(yè)集團內(nèi)部有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的不同租賃方案，通過計算和比較，發(fā)現(xiàn)在租賃雙方企業(yè)所得稅稅率相等的情況下，影響企業(yè)集團整體稅收負擔的因素僅僅是租賃收入增值稅的計稅方法;而在租賃雙方企業(yè)所得稅稅率不相等的情況下，影響企業(yè)集團整體稅收負擔的因素還有總租金的高低。

企業(yè)集團內(nèi)部各成員單位為了調(diào)整資源余缺，相互之間經(jīng)常發(fā)生有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，但在租賃雙方簽訂融資租賃協(xié)議時，往往因為不能準確把握該租賃業(yè)務(wù)對企業(yè)集團整體稅收負擔的影響，從而給企業(yè)集團整體利益造成不必要的損失。那么，企業(yè)內(nèi)部有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)對企業(yè)集團整體稅收負擔有什么樣的影響呢?本文特對此進行詳細分析。
　　企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，租賃雙方(假定均為增值稅一般納稅人)適用的企業(yè)所得稅稅率可能相等，也可能不相等，從而會對企業(yè)集團整體稅負產(chǎn)生不同的影響。下面分別進行討論。
　　一、租賃雙方所得稅稅率相等情況下的稅負分析
　　例1：B公司是A公司的全資子公司。2014年年初，A公司準備將新購進的一臺大型生產(chǎn)設(shè)備融資租賃給B公司使用。經(jīng)A公司董事會決議，該生產(chǎn)設(shè)備的具體租賃方案不受任何限制，僅需考慮企業(yè)集團整體稅收負擔。該生產(chǎn)設(shè)備不含增值稅的價款為1 200萬元，預計使用年限為10年，使用期滿無殘值，按平均年限法提取折舊。
　　經(jīng)預測，在不考慮該生產(chǎn)設(shè)備折舊和租賃業(yè)務(wù)收支的情況下，2014年度，A公司和B公司的應納稅所得額分別為2 100萬元和800萬元，以后年度也將保持不變。A公司和B公司的企業(yè)所得稅稅率均為25%。
　　根據(jù)《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號)的規(guī)定，有形動產(chǎn)融資租賃等應稅服務(wù)收入的增值稅計算方法有兩種，即一般計稅方法和簡易計稅方法兩種。
　　(一)一般計稅方法
　　根據(jù)財稅[2013]106號文件的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的單位和個人，為增值稅納稅人。應稅服務(wù)的年銷售額超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標準(500萬元)的納稅人為一般納稅人。一般納稅人提供應稅服務(wù)適用一般計稅方法計稅。應納稅額計算公式為：
　　應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額
　　銷項稅額=銷售額×稅率
　　根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)收入應繳納增值稅，稅率為17%。
　　進項稅額，是指納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應稅服務(wù)，支付或者負擔的增值稅稅額。
　　當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
　　例1中，A公司在沒有其他增值稅應稅服務(wù)的情況下，如果年租金收入超過500萬元，其租金收入的增值稅計算方法就適用一般計稅方法。A公司與B公司簽訂的融資租賃協(xié)議有以下三種租賃方案可供選擇：
　　1. 總租金等于設(shè)備價款。
　　假定租賃期限為2年，租金600萬元/年，期滿設(shè)備所有權(quán)無償轉(zhuǎn)歸B公司。因為A公司應稅服務(wù)的年應征增值稅銷售額為600萬元，所以按一般計稅方法計稅。
　　A公司在整個租賃期間的相關(guān)稅收負擔計算如下：
　　增值稅應納稅額=600×2×17%-1 200×17%=0(萬元)
　　企業(yè)所得稅應納稅額=(2 100×2+600×2-1 200)×25%=1 050(萬元)
　　B公司在整個租賃期間的相關(guān)稅收負擔計算如下：
　　作為承租方的B公司，在整個租賃期間因該租賃業(yè)務(wù)負擔的增值稅可以作為進項稅額抵扣，故不增加企業(yè)集團整體增值稅負擔。租賃設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為1 200萬元(600×2)，B公司租賃期間該租賃設(shè)備每年提取的折舊費為600萬元(1 200÷2)。(折舊年限按租賃期限和設(shè)備預計使用年限兩者中較短者確定)則：B公司企業(yè)所得稅應納稅額=[(800-600)×25%]×2=100(萬元)
　　在不考慮其他稅負的情況下，企業(yè)集團整體稅收負擔為1 150萬元(1 050+100)。
　　2. 總租金大于設(shè)備價款。
　　假定租賃期限為2年，租金650萬元/年，租賃期滿設(shè)備所有權(quán)無償轉(zhuǎn)歸B公司。A公司應稅服務(wù)的年應征增值稅銷售額為650萬元，同樣按一般計稅方法計稅。
　　A公司在整個租賃期間的相關(guān)稅費負擔計算如下：
　　增值稅應納稅額=650×2×17%-1 200×17%=221-204=17(萬元)
　　根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)繳納增值稅，應按規(guī)定繳納相應的城市維護建設(shè)稅和教育費附加。
　　城市維護建設(shè)稅應納稅額=17×7%=1.19(萬元)(假定適用的城市維護建設(shè)稅稅率為7%，下同)
　　教育費附加=17×3%=0.51(萬元)
　　企業(yè)所得稅應納稅額=[(2100×2+650×2-1 200)-1.19-0.51]×25%=1 074.575(萬元)
　　A公司稅費合計負擔金額=17+1.19+0.51+1 074.575=1 093.275(萬元)
　　B公司在整個租賃期間的相關(guān)稅費負擔計算如下：
　　由于A公司繳納的17萬元增值稅將增加B公司的進項稅額抵扣金額，因此，B公司的增值稅負擔將減少17萬元，相應的，城市維護建設(shè)稅將減少1.19萬元(17×7%)，教育費附加也將減少0.51萬元(17×3%)。
　　B公司租賃設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為：650×2=1 300(萬元);B公司租賃期間該租賃設(shè)備每年提取的折舊費為：1 300÷2=650(萬元)。
　　企業(yè)所得稅應納稅額=[(800-650)×2+1.19+0.51]×25%=75.425(萬元)
　　B公司稅費合計負擔金額=75.425-17-1.19-0.51=56.725(萬元)
　　在不考慮其他稅負的情況下，企業(yè)集團整體稅收負擔為1 150萬元(1 093.275+56.725)
　　3. 總租金小于設(shè)備價款。
　　假定租賃期限為2年，租金550萬元/年，期滿設(shè)備所有權(quán)無償轉(zhuǎn)歸B公司。A公司應稅服務(wù)的年應征增值稅銷售額為550萬元，同樣按一般計稅方法計稅。
　　A公司在整個租賃期間的相關(guān)稅費負擔計算如下：
　　企業(yè)增值稅應納稅額=550×2×17%-1 200×17%=-17(萬元)
　　由于A公司減少增值稅負擔17萬元，相應的，其城市維護建設(shè)稅將減少1.19萬元(17×7%)，教育費附加也將減少0.51萬元(17×3%)。
　　企業(yè)所得稅應納稅額=(2100×2+550×2+1.19+0.51-1200)×25%=1025.425(萬元)
　　A公司稅費合計負擔金額=1 025.425-17-1.19-0.51=1 006.725(萬元)
　　B公司在整個租賃期間的相關(guān)稅費負擔計算如下：
　　由于A公司的增值稅負擔減少17萬元，B公司的進項稅額抵扣金額就將減少17萬元，因此，B公司的增值稅負擔將增加17萬元，相應的，其城市維護建設(shè)稅將增加1.19萬元(17×7%)，教育費附加也增加0.51萬元(17×3%)。
　　B公司租賃設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為1 100萬元(550×2)，B公司租賃期間該租賃設(shè)備每年提取的折舊費為550萬元(1 100÷2)。
　　企業(yè)所得稅應納稅額=[(800-550)×2-1.19-0.51]×25%=124.575(萬元)
　　B公司稅費合計負擔金額=124.575+17+1.19+0.51=143.275(萬元)
　　在不考慮其他稅負的情況下，企業(yè)集團整體稅收負擔為1 150萬元(1 006.725+143.275)。
　　4. 小結(jié)。上述三種方案，企業(yè)集團整體稅收負擔都一樣，均為1 150萬元。假定生產(chǎn)設(shè)備的折舊按2年計提，在沒有該內(nèi)部有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的情況下，企業(yè)集團整體的企業(yè)所得稅負擔也為：[(2 100+800)×2-1 200]×25%=1 150(萬元)。
　　由此可知，企業(yè)內(nèi)部有形動產(chǎn)融資租賃在適用一般計稅方法的情況下，企業(yè)集團的整體稅收負擔與租金高低沒有關(guān)系，甚至與該租賃業(yè)務(wù)都沒有關(guān)系。
　　(二)簡易計稅方法
　　根據(jù)財稅[2013]106號文件的規(guī)定，應稅服務(wù)的年銷售額未超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標準(500萬元)的納稅人為小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人提供應稅服務(wù)適用簡易計稅方法計稅。
　　簡易計稅方法的應納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式為：
　　應納稅額=銷售額×征收率
　　根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供應稅服務(wù)的增值稅征收率為3%。
　　例2：假定例1中租賃期限為10年，租金150萬元/年，租賃期滿設(shè)備所有權(quán)無償轉(zhuǎn)歸B公司。則A公司應稅服務(wù)的年應征增值稅銷售額為150萬元，未超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標準(500萬元)，在沒有其他增值稅應稅服務(wù)的情況下，A公司的融資租賃收入應按小規(guī)模納稅人的簡易計稅方法計算繳納增值稅。
　　1. A公司在整個10年租賃期間的相關(guān)稅費負擔計算如下：
　　增值稅應納稅額=150×10×3%=45(萬元)城市維護建設(shè)稅應納稅額=45×7%=3.15(萬元)
　　教育費附加應繳金額=45×3%=1.35(萬元)
　　因為A公司的融資租賃收入按簡易計稅方法計算繳納增值稅，所以A公司購進設(shè)備時負擔的增值稅額204萬元(1 200×17%)不能作為進項稅額抵扣，應計入設(shè)備成本減少應納稅所得額。
　　企業(yè)所得稅應納稅額=[(2 100+150)×10-1 200-204)-3.15-1.35]×25%=5 272.875(萬元)
　　A公司稅費合計負擔金額=45+3.15+1.35+204+5 272.875=5 526.375(萬元)
　　2. B公司在整個租賃期間的相關(guān)稅費負擔計算如下：
　　在A公司向B公司出具增值稅專用發(fā)票的前提下，由于A公司繳納的45萬元增值稅將增加B公司的進項稅額抵扣金額，因此B公司的增值稅負擔將減少45萬元，相應的，其城市維護建設(shè)稅將減少3.15萬元(17×7%)，教育費附加也將減少1.35萬元(17×3%)。
　　租賃設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為150×10=1 500(萬元)，B公司租賃期間該租賃設(shè)備每年提取的折舊費為：1 500÷10=150(萬元)。
　　企業(yè)所得稅應納稅額=[(800-150)×10+3.15+1.35]×25%=1 626.125(萬元)
　　B公司稅費合計負擔金額=1 626.125-45-3.15-1.35=1 576.625(萬元)
　　在不考慮其他稅負的情況下，企業(yè)集團整體稅收負擔為5 526.375+1 576.625=7 103(萬元)。
　　(三)對比分析
　　上述適用一般計稅方法的情況下企業(yè)集團10年的整體稅收負擔為6 950萬元[1 150+(2 100+800)×8×25%]。相比之下，在簡易計稅方式下，企業(yè)集團稅收負擔增加153萬元(7 103-6 950)。稅收負擔增加的原因是A公司購進設(shè)備時負擔的增值稅額204萬元(1 200×17%)不能作為進項稅額抵扣，其對整體稅收負擔的影響即為：(204-204×25%)=153萬元。由此可知，企業(yè)內(nèi)部有形動產(chǎn)融資租賃在適用簡易計稅方法的情況下，企業(yè)集團的整體稅收負擔與租金高低也沒有關(guān)系。
　　因此，企業(yè)集團成員企業(yè)之間的內(nèi)部有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，在租賃雙方企業(yè)所得稅稅率相等的情況下，就節(jié)約企業(yè)集團整體稅收負擔而言，只需考慮計稅方法，無須考慮租金高低。企業(yè)內(nèi)部有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)適用一般計稅方法，企業(yè)集團的整體稅收負擔較低。
　　二、租賃雙方所得稅稅率不等情況下的稅負分析
　　集團內(nèi)部成員企業(yè)之間的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，在租賃雙方企業(yè)所得稅稅率相等的情況下，企業(yè)集團整體稅收負擔僅與租賃收入的計稅方法有關(guān)，與租金的高低沒有關(guān)系。如果租賃雙方的所得稅稅率如果不相等，那么企業(yè)集團整體稅收負擔是否受租金的高低影響呢?
　　下面分兩種情況進行分析：
　　(一)出租方的企業(yè)所得稅稅率大于承租方
　　例3：承例1，假設(shè)A公司的企業(yè)所得稅稅率為25%，B公司的企業(yè)所得稅稅率為15%。租金收入適用一般計稅方法。A公司與B公司簽訂的融資租賃協(xié)議同樣有以下三種方案可供選擇：
　　1. 總租金等于設(shè)備價款。其他數(shù)據(jù)同例1。
　　A公司在整個租賃期間的相關(guān)稅收負擔計算如下：
　　增值稅應納稅額=600×2×17%-1 200×17%=0(萬元)
　　企業(yè)所得稅應納稅額=(2 100×2+600×2-1 200)×25%=1 050(萬元)
　　B公司在整個租賃期間的相關(guān)稅收負擔計算如下：
　　企業(yè)所得稅應納稅額=[(800-600)×15%]×2=60(萬元)
　　在不考慮其他稅負的情況下，企業(yè)集團整體稅收負擔為1 050+60=1 110(萬元)
　　2. 總租金大于設(shè)備價款。其他數(shù)據(jù)同例1。
　　A公司在整個租賃期間的相關(guān)稅費負擔金額為1 093.275萬元(與例1相同)
　　B公司在整個租賃期間的相關(guān)稅費負擔計算如下：
　　企業(yè)所得稅應納稅額=[(800-650)×2+1.19+0.51]×15%=45.255(萬元)
　　B公司稅費合計負擔金額=45.255-17-1.19-0.51=26.555(萬元)
　　在不考慮其他稅負的情況下，企業(yè)集團整體稅收負擔為1 119.83萬元(1 093.275+26.555)
　　3. 總租金小于設(shè)備價款。其他數(shù)據(jù)同例1。
　　A公司在整個租賃期間的相關(guān)稅費負擔金額為1 006.725萬元(與例1相同)。
　　B公司在整個租賃期間的相關(guān)稅費負擔計算如下：
　　企業(yè)所得稅應納稅額=[(800-550)×2-1.19-0.51]×15%=74.745(萬元)
　　B公司稅費合計負擔金額=74.745+17+1.19+0.51=93.445(萬元)
　　在不考慮其他稅負的情況下，企業(yè)集團整體稅收負擔為1 100.17萬元(1 006.725+93.445)
　　4. 小結(jié)。上述三種方案，企業(yè)集團整體稅收負擔由高到低排列分別為1 119.83萬元、1 110萬元和1 100.17萬元，總租金小于設(shè)備價款的方案，使企業(yè)集團整體稅收負擔最低。同時，通過分析三種方案之間的租金變化與稅收負擔變化的規(guī)律可知：A公司總租金每減少100萬元，整體稅收負擔就減少9.83萬元。這種有規(guī)律的整體稅收負擔減少是由于出租方(A公司)的企業(yè)所得稅稅率比承租方(B公司)高10%(25%-15%)引起的�？傋饨鹈繙p少100萬元，A公司的應納稅所得額就減少98.3萬元[100-100×17%×(7%+3%)];相應的，B公司的應納稅所得額就增加98.3萬元。從而使企業(yè)集團整體稅收負擔減少9.83萬元[98.3×(25%-15%)]。
　　因此，企業(yè)集團內(nèi)部成員單位之間的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，在出租方的企業(yè)所得稅稅率大于承租方企業(yè)所得稅稅率的情況下，總租金越低的租賃方案，企業(yè)集團整體稅收負擔越輕。
　　(二)出租方的企業(yè)所得稅稅率小于承租方
　　參照上述分析可以知道，企業(yè)集團內(nèi)部成員單位之間的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，在出租方的企業(yè)所得稅稅率小于承租方企業(yè)所得稅稅率的情況下，總租金越高的租賃方案，企業(yè)集團整體稅收負擔越輕。
　　三、總結(jié)
　　綜上所述，影響企業(yè)集團內(nèi)部有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)稅收負擔的因素包括以下兩個方面：
　　一是租賃收入的增值稅計稅方法。就企業(yè)集團整體稅收負擔而言，內(nèi)部有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)適用一般計稅方法的稅收負擔比適用簡易計稅方法低。
　　二是租金高低。企業(yè)集團內(nèi)部有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，在租賃雙方企業(yè)所得稅稅率相等的情況下，租金高低不影響企業(yè)集團整體稅收負擔;在出租方企業(yè)所得稅稅率大于承租方企業(yè)所得稅稅率的情況下，總租金越低的租賃方案，企業(yè)集團整體稅收負擔越輕;在出租方企業(yè)所得稅稅率小于承租方企業(yè)所得稅稅率的情況下，總租金越高的租賃方案，企業(yè)集團整體稅收負擔越輕。